關于《國(guó)家稅務總局關于增值稅一(yī)般納稅人登記管理若幹事(shì)項的公告》的解讀(dú)
本公告對稅收協定中常設機(jī)構、海運和空運、演藝人員(yuán)和運動員(yuán)條款，以及合夥企業(yè)适用稅收協定等有關事(shì)項作出進一(yī)步明确，主要内容如下(xià)：
一(yī)、常設機(jī)構條款有關問題
（一(yī)）明确中外合作辦學有關機(jī)構、場所構成常設機(jī)構
公告明确，不具有法人資格的中外合作辦學機(jī)構，以及中外合作辦學項目中開(kāi)展教育教學活動的場所構成稅收協定締約對方居民(mín)在中國(guó)的常設機(jī)構。
（二）明确“六個(gè)月(yuè)”和“183天”作相(xiàng)同理解
公告明确，常設機(jī)構條款中關于勞務活動構成常設機(jī)構的表述為(wèi)“在任何十二個(gè)月(yuè)中連續或累計超過六個(gè)月(yuè)”的，按照(zhào)“在任何十二個(gè)月(yuè)中連續或累計超過183天”的表述執行。
二、海運和空運條款有關問題
（一(yī)）明确濕租、程租、期租屬于國(guó)際運輸業(yè)務
從(cóng)事(shì)國(guó)際運輸業(yè)務的企業(yè)經常會(huì)以程租、期租形式租賃船(chuán)舶或以濕租形式租賃飛(fēi)機(jī)，以節約資金、緩解運力不足。公告參考了2014版經濟合作與發展組織（OECD）範本和2011版聯合國(guó)（UN）範本注釋以及國(guó)際通(tōng)行做法，明确通(tōng)過這類租賃形式取得的收入也屬于國(guó)際運輸收入；同時根據行業(yè)慣例，對國(guó)際運輸中的程租、期租、濕租、光(guāng)租、幹租的表述加以區分。
（二）明确光(guāng)租和幹租适用海運和空運條款相(xiàng)關問題
公告明确，企業(yè)從(cóng)事(shì)以光(guāng)租形式出租船(chuán)舶或以幹租形式出租飛(fēi)機(jī)，以及使用、保存或出租用于運輸貨物(wù)或商品的集裝箱（包括拖車和運輸集裝箱的有關設備）等租賃業(yè)務取得的收入不屬于國(guó)際運輸收入，但根據中新稅收協定第八條第四款，附屬于國(guó)際運輸業(yè)務的上(shàng)述租賃業(yè)務收入應視同國(guó)際運輸收入處理。
同時，公告參考了2014版OECD範本注釋，規定海運和空運條款中沒有中新稅收協定第八條第四款規定的，有關稅收協定締約對方居民(mín)從(cóng)事(shì)附屬于國(guó)際運輸業(yè)務的上(shàng)述租賃業(yè)務取得的收入的處理，參照(zhào)上(shàng)述規定執行。
（三）明确“附屬”業(yè)務的判斷标準
公告參考了2014版OECD範本注釋，規範了“附屬”業(yè)務的判斷标準，明确企業(yè)從(cóng)事(shì)的附屬業(yè)務應是其在經營國(guó)際運輸業(yè)務時，從(cóng)事(shì)的對主營業(yè)務貢獻較小(xiǎo)但與主營業(yè)務聯系非常緊密、不能(néng)作為(wèi)一(yī)項單獨業(yè)務或所得來源的活動。
三、演藝人員(yuán)和運動員(yuán)條款有關問題
（一(yī)）明确演藝人員(yuán)和運動員(yuán)條款适用的活動範圍
公告明确，演藝人員(yuán)活動包括演藝人員(yuán)從(cóng)事(shì)的舞台、影視、音(yīn)樂等各種藝術(shù)形式的活動，以及以演藝人員(yuán)身份開(kāi)展的其他個(gè)人活動，比如演藝人員(yuán)開(kāi)展的電(diàn)影宣傳活動，演藝人員(yuán)或運動員(yuán)參加廣告拍攝、企業(yè)年(nián)會(huì)、企業(yè)剪彩等活動；會(huì)議發言一(yī)般不屬于演藝人員(yuán)活動，比如，外國(guó)前政要應邀來華參加學術(shù)會(huì)議并發言不屬于演藝人員(yuán)活動，但如果其在商業(yè)活動中進行具有演出性質的演講，應不屬于會(huì)議發言，而是屬于演藝人員(yuán)活動。另外，公告明确演藝人員(yuán)和運動員(yuán)條款适用于電(diàn)子競技(jì)活動。
（二）明确演藝人員(yuán)和運動員(yuán)條款的具體适用規則
公告明确了演藝人員(yuán)或運動員(yuán)直接或間接取得所得，以及在演出活動産生(shēng)的所得由其他人收取的情況下(xià)，演藝人員(yuán)和運動員(yuán)條款的具體适用規則。為(wèi)方便理解，舉例如下(xià)：
例1：交響樂團的成員(yuán)不是按每次演出直接取得所得，而是以工(gōng)資的形式取得所得。依據中新稅收協定第十七條第一(yī)款規定，演出活動發生(shēng)的締約國(guó)一(yī)方對樂團成員(yuán)工(gōng)資中與該次演出活動對應的部分有征稅權。對于由交響樂團收取但未支付給樂團成員(yuán)的部分演出報(bào)酬，依據中新稅收協定第十七條第二款規定，演出活動發生(shēng)的締約國(guó)一(yī)方可以對交響樂團從(cóng)演出活動取得的利潤征稅，不論其是否構成常設機(jī)構。
例2：在演藝人員(yuán)或運動員(yuán)受雇于締約國(guó)一(yī)方“一(yī)人公司”的情況下(xià)，如果演出活動發生(shēng)的締約國(guó)另一(yī)方國(guó)内法将該“一(yī)人公司”視為(wèi)本國(guó)的非居民(mín)企業(yè)納稅人，則處理方式與上(shàng)述交響樂團的情形一(yī)緻，分别對個(gè)人和公司就(jiù)其取得的演出報(bào)酬的部分征稅。如果締約國(guó)另一(yī)方國(guó)内法将該“一(yī)人公司”視為(wèi)稅收透明體，即将其收取的演出報(bào)酬視為(wèi)全部由演藝人員(yuán)或運動員(yuán)直接取得，則依據中新稅收協定第十七條第一(yī)款規定，該國(guó)可以對演藝人員(yuán)或運動員(yuán)就(jiù)演出活動産生(shēng)的全部所得征稅，不考慮報(bào)酬是否确實支付給上(shàng)述個(gè)人。
例3：在一(yī)些避稅安排中，演出報(bào)酬未支付給演藝人員(yuán)或運動員(yuán)，而是由其他人（包括個(gè)人、公司和其他團體）收取。在這種情況下(xià)，如果依據演出活動發生(shēng)的締約國(guó)一(yī)方國(guó)内法的反避稅規則，可以将由其他人收取的所得視為(wèi)由演藝人員(yuán)或運動員(yuán)取得，則依據中新稅收協定第十七條第一(yī)款規定，該國(guó)可以根據其國(guó)内法，對演藝人員(yuán)或運動員(yuán)就(jiù)該筆所得征稅。如果該國(guó)國(guó)内法沒有上(shàng)述反避稅規則，則依據中新稅收協定第十七條第二款規定，該國(guó)可以根據其國(guó)内法，向收取所得的其他人征稅。如果所得由公司或其他團體收取，該國(guó)征稅不受中新稅收協定第七條（營業(yè)利潤）規定的限制，如果所得由個(gè)人收取，該國(guó)征稅不受中新稅收協定第十四條（獨立個(gè)人勞務）和第十五條（非獨立個(gè)人勞務）規定的限制。
四、明确合夥企業(yè)适用稅收協定的問題
（一(yī)）針對合夥企業(yè)設在中國(guó)境内的情形
我國(guó)《合夥企業(yè)法》第二條規定，“本法所稱合夥企業(yè)，是指自(zì)然人、法人和其他組織依照(zhào)本法在中國(guó)境内設立的普通(tōng)合夥企業(yè)和有限合夥企業(yè)。”第六條規定，“合夥企業(yè)的生(shēng)産經營所得和其他所得，按照(zhào)國(guó)家有關稅收規定，由合夥人分别繳納所得稅。”因此，依照(zhào)該法在中國(guó)境内成立的合夥企業(yè)，其合夥人是中國(guó)所得稅的納稅人。稅收協定第一(yī)條（人的範圍）一(yī)般規定，本協定适用于締約國(guó)一(yī)方或者同時為(wèi)雙方居民(mín)的人，因此，如果合夥人為(wèi)稅收協定締約對方居民(mín)，則該合夥人屬于稅收協定适用的範圍，該合夥人在中國(guó)負有納稅義務的所得被締約對方視為(wèi)其居民(mín)取得的部分，可以享受協定待遇。
（二）針對合夥企業(yè)設在中國(guó)境外的情形
對于依照(zhào)外國(guó)（地區）法律成立的合夥企業(yè)的稅務處理，我國(guó)《合夥企業(yè)法》沒有規定。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第一(yī)條規定，“在中華人民(mín)共和國(guó)境内，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下(xià)統稱企業(yè)）為(wèi)企業(yè)所得稅的納稅人，依照(zhào)本法的規定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨資企業(yè)、合夥企業(yè)不适用本法。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二條規定，“企業(yè)所得稅法第一(yī)條所稱個(gè)人獨資企業(yè)、合夥企業(yè)，是指依照(zhào)中國(guó)法律、行政法規成立的個(gè)人獨資企業(yè)、合夥企業(yè)。”因此，依照(zhào)外國(guó)（地區）法律成立的合夥企業(yè)不屬于《企業(yè)所得稅法》第一(yī)條規定的排除範圍，應适用《企業(yè)所得稅法》的規定。
我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二條規定，“本法所稱非居民(mín)企業(yè)，是指依照(zhào)外國(guó)（地區）法律成立且實際管理機(jī)構不在中國(guó)境内，但在中國(guó)境内設立機(jī)構、場所的，或者在中國(guó)境内未設立機(jī)構、場所，但有來源于中國(guó)境内所得的企業(yè)。”因此，依照(zhào)外國(guó)（地區）法律成立且實際管理機(jī)構不在中國(guó)境内，但在中國(guó)境内設立機(jī)構、場所的，或者在中國(guó)境内未設立機(jī)構、場所，但有來源于中國(guó)境内所得的合夥企業(yè)，是我國(guó)企業(yè)所得稅的非居民(mín)企業(yè)納稅人。在适用稅收協定時，除非協定另有規定，否則，隻有當該合夥企業(yè)是締約對方居民(mín)的情況下(xià)，其在中國(guó)負有納稅義務的所得才能(néng)享受協定待遇。如果根據締約對方國(guó)内法，合夥企業(yè)不是其居民(mín)，則該合夥企業(yè)不适用稅收協定。
（三）依照(zhào)外國(guó)（地區）法律成立的合夥企業(yè)稅收居民(mín)身份證明的問題
稅收協定中居民(mín)條款一(yī)般規定，在協定中，“締約國(guó)一(yī)方居民(mín)”一(yī)語是指按照(zhào)該締約國(guó)法律，由于住所、居所、成立地、實際管理機(jī)構所在地，或其他類似的标準，在該締約國(guó)負有納稅義務的人，并且包括該締約國(guó)及其地方當局。因此，合夥企業(yè)根據《非居民(mín)納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務總局公告2015年(nián)第60号發布）第七條報(bào)送的由締約對方稅務主管當局開(kāi)具的稅收居民(mín)身份證明，應能(néng)證明其根據締約對方國(guó)内法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構所在地或其他類似标準，在締約對方負有納稅義務。如果根據締約對方國(guó)内法，合夥企業(yè)不符合上(shàng)述條件(jiàn)，則即使締約對方稅務主管當局以享受協定待遇為(wèi)目的開(kāi)具了稅收居民(mín)身份證明，但如果未證明該合夥企業(yè)根據締約對方國(guó)内法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構所在地或其他類似标準，在締約對方負有納稅義務，則不能(néng)充分證明該合夥企業(yè)為(wèi)稅收協定意義上(shàng)的締約對方居民(mín)。
五、公告的施行時間和廢止條款
本公告自(zì)2018年(nián)4月(yuè)1日起施行。《〈中華人民(mín)共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國(guó)稅發〔2010〕75号）第八條和第十七條同時廢止。
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